我國稅收制度的經(jīng)濟學分析：一種法經(jīng)濟學的視角

　　我國經(jīng)濟社會發(fā)展正面臨一系列深層次的矛盾，如經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理、增長方式粗放、社會成員之間收入差距過大，等等。這些問題的產(chǎn)生固然與我國經(jīng)濟社會發(fā)展進入新的特殊階段有關，但制度缺失，特別是國家稅收制度不完善，沒有發(fā)揮其應有的經(jīng)濟調(diào)節(jié)和收入分配功能也難脫其咎。適應我國當前以及未來發(fā)展的需要，通過改革和創(chuàng)新，逐步建立起完備的稅收制度，是一個重大的理論問題和實踐課題，也是政治經(jīng)濟學研究值得深入的領域。本書綜述學界對稅收制度問題的研究文獻，采取個人主義、演繹主義、博弈分析、激勵及成本——收益分析等方法，在現(xiàn)有研究成果的基礎上，重點闡釋了理想稅收制度應具有的特征，提出理想的稅收制度，在理念層面上應具有公正、自由、平等和秩序等特征，在實踐層面上則應兼顧效率與公平目標。理想的稅收制度，與制度環(huán)境、制度安排密切相關，是稅收制度變遷的結(jié)果。實際的稅收制度與理想的稅收制度總是存在差距。這些差距是由于制度環(huán)境，如經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和文化環(huán)境等因素造成的，也與稅收制度安排不合理有關。本書分析了我國現(xiàn)行的稅收制度與理想稅收制度存在的差距及其原因，并對如何優(yōu)化我國稅收制度提出若干政策建議。本書的基本架構(gòu)如下： （一） 什么是理想的稅收制度？經(jīng)濟學家一直在不懈努力地試圖回答這個問題。古典經(jīng)濟學家中，威廉·配第、亞當·斯密、薩伊等以稅收原則的方式提出自己的稅收制度建設標準；新古典經(jīng)濟學代表人物馬歇爾提出：最優(yōu)的稅收制度是滿足公平和效率兩個目標的稅制，并提出以超額稅收負擔來衡量稅收制度效率。庇古提出用稅（即庇古稅）來減少企業(yè)生產(chǎn)中負的外部效應；供給學派則提出減稅主張，認為理想的稅收制度是較低稅率水平、能夠促進有效供給的制度；公共選擇學派認為，稅收制度是依據(jù)民主程序的公共選擇的結(jié)果，只有政治程序能保證選民的自由退出，稅收制度才有可能是最優(yōu)的；法經(jīng)濟學家波斯納用法經(jīng)濟學的基本分析工具——交易費用的大小具體分析了各個稅種，并闡明：低交易費用的稅制就是理想的稅收制度；最優(yōu)稅制理論采取逆彈性命題闡明其最優(yōu)商品稅理論，提出了線性所得稅和非線性所得稅主張，給出了理想稅收制度的確立原則。由于經(jīng)濟學家對理想稅收制度研究的假設前提過于苛刻，所以對實際的稅收制度建設缺少指導意義。法學也嘗試研究過稅收制度，但它只是強調(diào)稅收制度的公正性，對稅收制度建設的意義往往局限于稅法確立以及稅收制度立法過程民主程序的討論。基于前人的研究成果，系統(tǒng)地總結(jié)、概括乃至重新確立理想稅收制度的標準，具有重要的理論價值，對于指導我國現(xiàn)行稅收制度的改革、優(yōu)化也具有現(xiàn)實意義。（二） 理想的稅收制度標準可以從理念和實踐兩個層面來考量：理想的稅收制度在理念層面應具有公正、自由、平等和秩序的特征；在實踐層面要兼顧效率和公平目標。稅收制度效率的衡量是以卡爾多一?？怂沟难a償性效率標準為依據(jù)，具體包括稅收制度對經(jīng)濟效率的促進、稅收制度自身的運行效率兩個方面。立法利益關系人、法律的生效時間、財富受益者和財富供給者之間的競爭能力、開放的法域、國家機構(gòu)的組織形式都是影響稅收制度效率的因素。稅收制度的公平性很難明確界定和測量，因為公平是具有主觀性、歷史性、繼承性和地域性的概念。一般地說，稅收制度分配結(jié)果的無嫉妒性即是公平的，具體包括分配機會均等、規(guī)則公平、結(jié)果公平三個方面。稅收制度的效率和公平是矛盾統(tǒng)一的關系。一個理想的、或合理的稅收制度，公平與效率必須兼顧，二者不可偏廢。（三） 稅收制度是在特定的制度環(huán)境下產(chǎn)生的。制度環(huán)境對稅收制度的影響作用非常明顯。制度環(huán)境包括經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和文化環(huán)境。經(jīng)濟環(huán)境中的產(chǎn)權(quán)制度、資源配置機制、分配制度和契約制度都對稅收制度建設有著重要的影響；政治制度的政權(quán)性質(zhì)、政治體制和政治程序也會影響稅收制度；文化是一種非正式制度，它間接地影響稅收制度的功能，同時也在一定程度上左右稅收制度變遷的路徑。合理的稅收制度安排具有減少交易費用、幫助經(jīng)濟主體形成合理的預期、使市場主體的外部效應內(nèi)部化、保護個人投資領域，使其免受外部的不恰當干擾的功能。稅收制度安排過程，是政府的制度供給與市場行為主體對制度需求兩種力量均衡的過程，也是政府與納稅人博弈的過程。稅收制度形成以后，對資本形成、人力資本投入、勞動供給、技術(shù)進步以及社會再分配都會產(chǎn)生重要影響。稅收制度安排的結(jié)果是形成既定的稅收制度：從結(jié)構(gòu)上看，包括促進經(jīng)濟發(fā)展效率的流轉(zhuǎn)稅制度、實現(xiàn)社會財富分配公平的所得稅制度、促進經(jīng)濟社會持續(xù)發(fā)展的資源稅制度和具有限定某些特定行為的行為稅和目的稅制度。結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展水平、國家政策目標、稅收征收管理水平以及社會法制環(huán)境的因素，國家要選擇部分稅種作為主體稅種，來承擔籌集財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的主要責任。在稅收制度安排中需要有處罰制度設計，來保證稅收制度的貫徹實施。稅收犯罪行為給社會帶來損失，這就是稅收犯罪的成本，主要包括：納稅人實施稅收犯罪的直接支出、稅收犯罪帶來國家稅收收入的直接減少、稅收犯罪對強制福利再分配及資本積累的影響等。制止稅收犯罪能夠減少國家稅收收入損失，維護稅法的尊嚴，消除稅收犯罪對國家福利再分配和資本積累的消極影響，但對稅收犯罪的偵查和對犯罪行為者的處罰也要花費社會資源。因此，對稅收犯罪的處罰應該設定為稅收犯罪的違法、定罪與懲罰造成總損失為最低值的點。（四） 稅收制度變遷過程是稅收制度不斷調(diào)整以適應經(jīng)濟社會的過程。稅收制度變遷是由于其自身效率問題，或者是因為人們的偏好發(fā)生了變化而產(chǎn)生的結(jié)果。稅收制度變遷可以分為提高生產(chǎn)效率的制度變遷、重新分配收入的制度變遷、重新分配經(jīng)濟機會的制度變遷、重新分配經(jīng)濟優(yōu)勢的制度變遷四種類型。稅收制度變遷通過影響技術(shù)效率、價格效率、生產(chǎn)效率、消費效率進而影響社會效率；稅收制度變遷對公平的影響則取決于社會效益函數(shù)和社會福利函數(shù)的選擇。稅收制度變遷過程有自己特定的路徑，且變遷過程體現(xiàn)出路徑依賴的特征，細小的事情可以將稅收制度變遷引入到特定的路徑上來，并在這一路徑上不斷強化。（五） 新中國成立以來。我國經(jīng)歷了稅收制度的建立修正、稅制簡化、稅收制度全面改革、稅收制度完善等幾個階段，逐步形成了現(xiàn)行的稅收制度。這一稅收制度是在我國特定的制度環(huán)境下形成的，其中稅收實體法和稅收程序法均存在一定問題。我國的稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、資源稅和行為稅。從效率角度分析，主要是稅種功能重復；按行業(yè)設置稅種導致不同產(chǎn)業(yè)之間稅負差距大；同一性質(zhì)的稅源設置兩個不同的稅種；稅收的征收范圍界定不科學，等等。從公平角度分析，主要存在內(nèi)外兩套所得稅制度導致從業(yè)人員分配不公平、社會保障稅和遺產(chǎn)（贈與稅）等稅種缺失。同時，復雜的稅制也為官員的尋租行為提供了可能。另外，區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策又形成了不公平的收入分配機制。具體稅種也存在著不完善的問題。我國稅收程序法存在若干弊病：稅收征管法的法律規(guī)定不清楚，稅收處罰程度過輕，處罰彈性過大，未能形成有效威懾，與其他部門法銜接存在問題；《刑法》對稅收犯罪的規(guī)定也不盡完美，主要是稅收犯罪的認定標準存在問題、稅收的處罰程度不合理、犯罪的偵查和處罰成本過高，等等。（六） 基于對理想稅收制度標準研究的新的理論判斷，結(jié)合我國現(xiàn)行稅收制度存在的問題，本書提出優(yōu)化我國稅收制度的目標是：完善稅收制度，服務于構(gòu)建和諧社會的總體目標，使稅收制度與我國經(jīng)濟社會發(fā)展政策、稅收的征收管理水平相適應，使得我國的稅收制度改革與世界稅制變革的趨勢相一致。按照法治原則、公正原則、平等原則、經(jīng)濟原則、引導與威懾相結(jié)合的原則指導我國的稅收制度改革。從上述目標出發(fā)，本書提出完善我國稅收制度的若干建議，主要從制度環(huán)境完善、制度安排變革兩個方面著手。其中，稅收制度安排變革主要是調(diào)整稅收制度結(jié)構(gòu)、優(yōu)化具體稅種、完善稅收處罰制度，等等。本書的創(chuàng)新之處在于：第一，從理念和實踐兩個層面對理想稅收制度標準進行概括。第二，將稅收犯罪體現(xiàn)的行為關系構(gòu)建成數(shù)量模型，并以此對我國相關法律的懲罰力度提出修正意見。第三。從法經(jīng)濟學角度對稅收制度及其作用機制進行研究，以行為人與制度的互動關系為框架來分析稅收制度。稅收制度不僅僅作為行為人經(jīng)濟活動的前提條件，而且作為行為人經(jīng)濟活動的結(jié)果進行分析，突破了傳統(tǒng)稅收理論的分析方法。第四，借用制度經(jīng)濟學的制度定義對稅收制度進行界定，將稅收制度的研究從應用經(jīng)濟學提高到理論經(jīng)濟學的高度。

　　王春玲，女，1970年3月生，吉林省扶余縣人，1993年畢業(yè)于長春稅務學院，獲經(jīng)濟學學上學位，并留校任教。2002年畢業(yè)于長春稅務學院，獲經(jīng)濟學碩士學位。2007年畢業(yè)于吉林大學經(jīng)濟學院，獲經(jīng)濟學博上學位?，F(xiàn)為東北師范大學經(jīng)濟學院副教授。生要教學與研究領域為財政稅收理論與實務。在多年教學與研究工作中發(fā)表學術(shù)論文數(shù)十篇，參與省部級研究項目多項，出版教材多部。