注冊會計師法律責任

　　作為經(jīng)濟鑒證類社會中介組織，注冊會計師行業(yè)在提高市場經(jīng)濟運行的有序性、促進專業(yè)技術(shù)服務的社會化以及提高政府宏觀調(diào)控與企業(yè)微觀管理水平等方面均發(fā)揮著不可替代的作用。我國注冊會計師制度自1980年恢復與重建以來，專業(yè)隊伍日趨壯大，人員素質(zhì)日益提升；業(yè)務范圍不斷拓展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量快速提高；職業(yè)規(guī)范逐步完善，對外交流成果顯著。經(jīng)過20多年的改革與發(fā)展，中國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)成為市場體系中一支不可或缺的中堅力量。同時，我們也應該清醒地認識到：注冊會計師的素質(zhì)問題仍然是制約行業(yè)發(fā)展的“瓶頸”，各會計師事務所“內(nèi)強素質(zhì)、外塑形象”的目標亟需落到實處，這就必須大力加強注冊會計師后續(xù)教育。正如美國著名未來學家約翰·奈斯比特所講：要把辦公室與教室連在一起。對于智力密集型企業(yè)而言，人才素質(zhì)是關鍵，“培訓先于工作”，而后續(xù)教育是提升注冊會計師素質(zhì)的有力措施，也是國際上通行的做法。有鑒于此，我們組織了會計理論界、會計師職業(yè)界及行業(yè)組織中的一批學者、專家，精心編寫了這套“中國注冊會計師實務叢書”。令人欣慰的是，本套叢書自1998年年底出版了第一輯（８種）以來，得到了業(yè)內(nèi)人士的極大鼓勵，曾榮獲1999年度遼寧省優(yōu)秀圖書一等獎，并樹立了良好的品牌形象。本套叢書以后各輯的出版將繼續(xù)秉承“源于實踐、高于實踐并用于指導實踐”的宗旨，緊扣我國注冊會計師職業(yè)準則的要求，針對我國注冊會計師業(yè)務中的重點和難點，結(jié)合注冊會計師實務中的新領域、新課題、新技術(shù)，進行系統(tǒng)、全面、透徹、深入的闡述和講解，使之具有較高的權(quán)威性和實戰(zhàn)性，成為廣大注冊會計師的良師益友。本套叢書既可以作為培訓教材，也可以作為執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務手冊，還可以作為高校相關專業(yè)教學參考書。由于我們業(yè)務水平和專業(yè)閱歷所限，本套叢書缺憾和不足之處在所難免，敬請廣大讀者不吝批評指正。郭曉梅，女，管理學（會計學）博士，現(xiàn)為廈門大學管理學院會計系副教授，中國注冊會計師，2001年起轉(zhuǎn)為非執(zhí)業(yè)會員。2000年加拿大瑪麗大學訪問學者。長期從事注冊會計師業(yè)務，目前主要從事管理會計研究。已出版專著《環(huán)境管理會計研究》一部，參編教材多部，并已公開發(fā)表論文十余篇。榮耀武，男，民商法學碩士，天衡聯(lián)合律師事務所律師，經(jīng)濟師。主要承接金融、證券、房地產(chǎn)、信托等民商事案件，并擔任多家企業(yè)常年法律顧問，已公開發(fā)表論文多篇。注冊會計師法律責任是一個古老而又新鮮的話題。說其古老，是因為早在19世紀末，就有注冊會計師被追究法律責任的記錄，且百多年來，人們對它的認識，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷變化；說其新鮮，是因為在進入21世紀的今天，由于安然等財務丑聞的爆發(fā)，注冊會計師法律責任再次引發(fā)人們的關注，社會對注冊會計師的態(tài)度有漸趨嚴厲之勢。我國的注冊會計師職業(yè)，于20世紀80年代恢復，雖逢西方注冊會計師面臨“訴訟爆炸”，卻幸運躲過一“劫”。但不規(guī)范執(zhí)業(yè)而留下的隱患終因法函［1996］56號文的頒布而爆發(fā)。從此，我國的注冊會計師開始面臨“驗資訴訟爆炸”。注冊會計師法律責任開始引起業(yè)內(nèi)外理論和實業(yè)界人士的關注。經(jīng)過多年努力，現(xiàn)已形成了較為完整的法律體系。不過，在注冊會計師的主要業(yè)務——審計上，法律責任的實務和理論研究，都比較薄弱。審計業(yè)務因股份經(jīng)濟的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著證券市場的發(fā)展而發(fā)展。當我國開始加強證券市場信息虛假陳述民事責任的法律制度建設，投資者開始尋求通過法律手段追究虛假信息提供主體的法律責任時，我國注冊會計師執(zhí)行證券業(yè)務的法律責任問題也終于浮出水面。紅光案件和銀廣夏案件成為國內(nèi)較早出現(xiàn)的投資者追究注冊會計師或會計師事務所執(zhí)行證券業(yè)務的法律責任的民事訴訟案例。研究注冊會計師的法律責任，特別是民事法律責任，具有現(xiàn)實意義?！蹲詴嫀煼韶熑巍芬粫淖髡咧还鶗悦凡┦吭谶M行會計理論工作的同時，曾長期從事注冊會計師的實務工作，積累了大量的在事務所執(zhí)業(yè)的實踐經(jīng)驗；而另一作者榮耀武律師則多年從事民商法律實務，擁有豐富的相關訴訟實踐經(jīng)驗。兩位作者通力合作，完成了此書稿。此書的主要特點是：1結(jié)構(gòu)新穎，內(nèi)容全面。本書認為，注冊會計師法律責任的產(chǎn)生，既緣于其所執(zhí)行的業(yè)務，也與會計師事務所的制度設計有關。因此，本書分別從兩個層面來討論注冊會計師的法律責任問題：在業(yè)務層面，本書討論了注冊會計師因執(zhí)行驗資業(yè)務、證券業(yè)務和非鑒證業(yè)務而引發(fā)的民事法律責任問題；在制度層面，本書探討了會計師事務所在脫鉤改制、組織形式選擇和擴大規(guī)模等制度安排所引發(fā)的民事責任問題。這種安排，在同類題材的著作中，尚屬首次。2觀點獨特。本書提出了許多比較有見地的觀點，例如，在注冊會計師法律責任的認識變化中，存在著“政策考量”的因素；防范和應變注冊會計師法律責任，既要從提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量入手，也要從完善事務所的內(nèi)外管理體制入手。本書還提出了虛假驗資報告、審計報告的判別標準，對專業(yè)標準的法律地位的看法，會計師事務所改制后法律責任的承擔主體、合并與設立分所時法律責任的承擔主體、選擇不同的組織形式對法律責任的承擔和訴訟風險的影響等等。3實踐指導性強。在深入論述注冊會計師法律責任的同時，本書針對實踐中經(jīng)常出現(xiàn)的問題，有針對性地提出了不少訴訟對策或防范對策。在業(yè)務層面，提出了在驗資訴訟中如何從認定虛假驗資報告、過錯、因果關系、利用“與有過錯”和受害人過錯進行抗辯，證券審計訴訟中如何從虛假陳述、勤勉盡職、因果關系等進行抗辯，在盈利預測審核時如何加強對自身的保護。在執(zhí)行非鑒證業(yè)務時如何避免連帶責任，如何避免由于執(zhí)行此類業(yè)務而對執(zhí)行鑒證業(yè)務的法律責任產(chǎn)生影響。在制度層面，探討了如何理順改制前會計師事務所的法律責任，如何通過合理選擇會計師事務所的組織形式來防范訴訟風險，如何防范事務所合并和設立分所的法律責任風險等對策。在主要章節(jié)后面，本書附有案例，并進行了詳細的分析。這些案例，有些取自于作者的實踐，有些則見諸于新聞媒體。本書從不同的視角，結(jié)合正文進行了分析，道出了身在其中的會計人和法律人的體會，對于注冊會計師或會計師事務所應對民事訴訟，防范法律責任風險具有較大的指導意義。總體說來，該書稿文字清新，風格獨特，內(nèi)容深入淺出，緊扣注冊會計師法律責任實務中的重點和難點，系統(tǒng)、全面、深入地討論了有關的對策，值得廣大會計師事務所的從業(yè)人員和相關理論工作者閱讀。早在20世紀60年代，國外注冊會計師就經(jīng)歷了“訴訟爆炸”時代。而中國注冊會計師自最高人民法院法函［1996］56號文頒布以來，也陷入了此起彼伏的驗資訴訟中，并由此引起了業(yè)內(nèi)外人士對注冊會計師的民事法律責任問題的大討論。最高人民法院針對驗資司法實踐中出現(xiàn)的問題先后出臺了許多司法文件，這似乎給注冊會計師驗資的法律責任爭議畫上了句號。然而，一波未平，一波又起。進入2003年，隨著證券民事訴訟案件的司法解釋的頒布，證券民事賠償進入了司法程序，眾多小股東針對上市公司虛假陳述的證券民事索賠有了司法依據(jù)。會計師事務所由于在證券市場信息披露中所承擔的義務，將可能成為證券民事賠償訴訟的被告。中國注冊會計師再次面臨訴訟危機。而且，于面臨的是成千上萬的股東和可能數(shù)以億計的索賠，這次訴訟危機的摧毀力相當大。一有閃失，會計師事務所將陷入萬劫不復之地。注冊會計師的民事法律責任問題再度引發(fā)世人關注。本書試圖分析注冊會計師的民事法律責任的性質(zhì)、承擔責任的條件以及在訴訟實踐中應當采取的策略。此外，隨著我國會計師事務所體制改革的深化，人們發(fā)現(xiàn)，除了執(zhí)行業(yè)務會給會計師事務所帶來民事訴訟風險以外，制度設計不當將很難抑制注冊會計師個人執(zhí)業(yè)中的冒險行為，從而給會計師事務所埋下訴訟風險。因此，本書還探討了會計師事務所在脫鉤改制、組織形式選擇和擴大規(guī)模中的制度安排所引發(fā)的民事責任問題。本書共分五章，各章內(nèi)容如下：一章于注冊會計師職業(yè)歷史發(fā)展的基礎之上，闡述注冊會計師所肩負的社會責任及其與自負盈虧、自謀生路的營利性屬性的矛盾；而后闡述了國際上對注冊會計師法律責任認識的變化歷程和現(xiàn)狀，同時分析了我國注冊會計師法律訴訟的來龍去脈，總結(jié)了導致對注冊會計師法律責任的認識發(fā)生變化的原因。第二章則重點介紹了我國注冊會計師法律責任的法律框架和立法現(xiàn)狀；而后分析了民事法律責任與其他法律責任的不同，民事法律責任的不同種類和民事法律責任的一般構(gòu)成要件。針對注冊會計師的專家特性，還專門分析了專家的民事責任的法律依據(jù)、歸責原則、構(gòu)成要件及第三人的構(gòu)成問題。第三章圍繞注冊會計師因執(zhí)業(yè)而產(chǎn)生的法律責任展開。注冊會計師業(yè)務包括鑒證業(yè)務和非鑒證業(yè)務。我國注冊會計師由于執(zhí)行鑒證業(yè)務而引發(fā)的民事法律訴訟包括驗資訴訟和證券審計訴訟。驗資訴訟為我國所特有，其產(chǎn)生與我國驗資制度及注冊資本制度是相互聯(lián)系的。在分析這兩項制度的產(chǎn)生和法律意義的基礎上，筆者分析了驗資報告的作用，并指出驗資訴訟中法律界和會計界的對“虛假”驗資報告的嚴重分歧在于注冊會計師是否存在過錯。接著，介紹了我國指導驗資訴訟實踐的幾份重要的司法解釋和文件，深入探討其中所蘊涵的法理和司法實踐的運用問題。然后，從如何認定虛假驗資報告、過錯、因果關系，如何利用“與有過錯”和受害人過錯進行抗辯等方面提出了注冊會計師在驗資訴訟中的訴訟對策。為了便于訴訟實踐，最后還對一個驗資訴訟的案例進行了分析。證券審計訴訟為注冊會計師所面臨的新型民事訴訟，其司法實踐在我國尚處于探索階段。本章首先分析了注冊會計師在證券市場信息披露制度中所承擔的義務。其次，分析了我國最新設立的證券市場虛假陳述的民事法律制度的主要內(nèi)容，分析其對注冊會計師的影響。再次，就注冊會計師在證券審計訴訟中需要重點把握的虛假審計報告的認定、過錯的認定，獨立審計準則的作用，證券審計訴訟因果關系的證明，賠償責任的分配等問題進行了分析，并提出了相應的訴訟對策。由于盈利預測也是注冊會計師執(zhí)行的主要的證券業(yè)務內(nèi)容，筆者也對其虛假的認定和責任的承擔進行了分析。最后，分析了為紅光實業(yè)提供證券審計和盈利預測的成都蜀都會計師事務所的民事責任問題。非鑒證服務與鑒證服務存在本質(zhì)的不同，由執(zhí)行該類業(yè)務而引發(fā)的法律訴訟也和鑒證服務引發(fā)的法律訴訟存在差異。在對這些差異進行比較的基礎上，筆者分析了注冊會計師執(zhí)行非鑒證業(yè)務所引發(fā)的民事法律責任的特點和防范對策。最后，分析了提供非鑒證服務對執(zhí)行鑒證服務的法律責任所產(chǎn)生的影響，并提出了解決沖突的辦法。第四章圍繞會計師事務所組織建設中新涌現(xiàn)的民事法律責任問題而展開。這主要包括脫鉤改制、組織形式選擇和擴大規(guī)模等而引發(fā)的民事法律責任的承擔問題。脫鉤改制涉及到事務所的產(chǎn)權(quán)變更，由此而引發(fā)出改制前事務所的法律責任（含執(zhí)業(yè)而產(chǎn)生的侵權(quán)之責）的承擔問題。本章分析了承擔法律責任的主體和特殊債務約定的承擔問題，并就實踐中出現(xiàn)的一些情況提出了建議。會計師事務所的組織形式不同，其承擔民事責任的方式和責任的保障程度也不同。本章分析了不同組織形式會計師事務所的特點及其民事責任的不同點，并就我國會計師事務所如何合理選擇組織形式以防范民事責任風險提出了建議。會計師事務所擴大規(guī)模的主要方式有合并、設立分所和整體吸收專業(yè)人士等。本章分析了不同方式所帶來的民事責任承擔的問題，并提出了相應的建議。本章同時還通過兩個案例分析了事務所在脫鉤改制中民事責任的承擔，以及在合并、組織形式選擇中的民事責任的產(chǎn)生與防范的問題。第五章從總體上分析了會計師事務所民事法律責任的防范對策以及我國法律體系中有待進一步完善的缺陷。在對策上，主要分析了會計師事務所和注冊會計師協(xié)會如何通過積極的行為，促進注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善以及會計師事務所如何通過加強管理，提高業(yè)務水平和風險管理水平。在待決問題上，分析了我國注冊會計師法律責任體系和配套法律體系的有待完善之處，討論了現(xiàn)行訴訟機制的不足以及綜合監(jiān)督法律體系的不足。需要指出的是，如無特別說明，書中注冊會計師法律責任與會計師事務所法律責任是同義的。注冊會計師的法律責任是一個涉及面頗廣的問題，而會計師事務所在經(jīng)營活動中最常遇到的是民事責任問題，這也恰恰是我國立法中最為薄弱的環(huán)節(jié)。不論是否有過錯，原告的一紙訴狀總是影響著會計師事務所的日常經(jīng)營，一些隱藏著的問題也往往經(jīng)歷訴訟而浮出水面。故而，注冊會計師的民事責任問題成為事務所日常管理中最為關心的問題。由于工作關系，作者從1994年起就關注注冊會計師法律責任的問題，并作了相關研究，同時，也曾接觸或參與了注冊會計師民事訴訟的案例，體會到會計師事務所面臨民事訴訟時的種種酸甜苦辣。值東北財經(jīng)大學出版社征稿之際，草就此書。書中不當之處，敬請批評指正。

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